Agevolazioni Prima casa
Credito residuo della "prima casa" riacquistata non utilizzabile per il nuovo box
L’Agenzia delle entrate, con la risposta a interpello n. 44/2021, è tornata a occuparsi del credito d’imposta per il riacquisto della “prima casa” entro un anno dalla cessione del precedente immobile acquistato con la relativa agevolazione.
In particolare, i tecnici del Fisco si sono occupati del caso - non così infrequente - in cui il contribuente abbia utilizzato solo parzialmente, per il nuovo acquisto della “prima casa”, il credito d’imposta di cui trattasi, residuandone quindi una parte. Come si vedrà nel prosieguo, l’Amministrazione finanziaria ha chiarito che tale credito d’imposta parziale ancora disponibile può essere utilizzato in diminuzione dell’Irpef dovuta o in compensazione nel modello F24, ma non può essere né rimborsato né utilizzato in diminuzione delle imposte di registro, ipotecarie e catastali e dell’imposta sulle successioni e donazioni dovute sugli atti e sulle denunce presentati dopo la data di acquisizione del credito, compreso quindi l’acquisto di un box auto successivo all’atto di riacquisto entro un anno della nuova “prima casa”.
Il documento di prassi fornisce l’occasione per fare il punto sulle modalità di utilizzo di tale credito d’imposta, oltre che sulla specifica questione affrontata.
Quadro normativo
È opportuno ricordare, innanzitutto, che la disciplina dell’agevolazione “prima casa” è recata dalla nota II-bis) dell’art. della Tariffa, Parte I, allegata al D.P.R. 131/1986, la quale prevede l’applicazione dell’imposta di registro con aliquota ridotta al 2% agli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di case di abitazione non di lusso e agli atti traslativi o costitutivi della nuda proprietà, dell’usufrutto, dell’uso e dell’abitazione relativi alle stesse, purché ricorrano alcune condizione previste da tale nota II-bis). Inoltre, per il rimando previsto al punto 21) della Tabella A, Parte II, allegata al D.P.R. 633/1972, per gli stessi atti soggetti ad Iva si applica l’aliquota ridotta al 4%.
Credito d'imposta per il riacquisto della "prima casa"
Riveste carattere personale ed è previsto a favore di coloro che, dopo aver trasferito un immobile acquisito con agevolazione “prima casa” ai fini delle imposte di registro o dell’IVA, riacquistano a qualsiasi titolo, entro un anno dalla alienazione, un’altra casa di abitazione non di lusso avente i requisiti previsti per fruire delle agevolazioni “prima casa”.
Spetta anche nell’ipotesi in cui un soggetto acquisti un’altra abitazione mediante contratto di appalto o di permuta, atteso che la disciplina normativa in commento prevede che l’acquisto del nuovo immobile possa avvenire a qualsiasi titolo.
È pari all’ammontare dell’imposta di registro o dell’IVA corrisposta in relazione al primo acquisto agevolato; in ogni caso non può essere superiore all’imposta di registro o all’IVA dovuta in relazione al successivo acquisto.
Per fruirne è necessario che il contribuente manifesti la propria volontà con apposita dichiarazione nell’atto di acquisto del nuovo immobile, specificando se intende utilizzarlo in detrazione dell’imposta di registro dovuta per lo stipulando atto.
Non spetta se:
il contribuente è decaduto dall’agevolazione “prima casa” in relazione al precedente acquisto (in quanto ciò comporta automaticamente, oltre al recupero delle imposte ordinarie e delle sanzioni, anche il recupero del credito eventualmente fruito);
il contribuente ha acquistato il precedente immobile con aliquota ordinaria, senza cioè usufruire del beneficio “prima casa”;
il nuovo immobile acquistato non ha i requisiti richiesti per godere delle agevolazioni “prima casa”;
viene ceduto un immobile acquistato con le agevolazioni “prima casa” ed è riacquistato, non a titolo oneroso, un altro fabbricato avente i requisiti per fruire del beneficio in parola.
Ai sensi del quarto comma della citata nota II-bis), in caso di dichiarazione mendace o di trasferimento per atto a titolo oneroso o gratuito degli immobili acquistati con l’agevolazione in oggetto prima del decorso del termine di cinque anni dalla data del loro acquisto, l’agevolazione è revocata e sono dovute le imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura ordinaria, nonché una soprattassa pari al 30% delle stesse imposte. Se si tratta di cessioni soggette all’imposta sul valore aggiunto, l’ufficio dell’Agenzia delle entrate presso cui sono stati registrati i relativi atti recupera nei confronti degli acquirenti la differenza fra l’imposta calcolata in base all’aliquota applicabile in assenza di agevolazioni e quella risultante dall’applicazione dell’aliquota agevolata, ed irroga la sanzione amministrativa del 30% della differenza medesima. La suddetta revoca dell’agevolazione e le relative sanzioni non si applicano qualora il contribuente, entro un anno dalla cessione dell’immobile oggetto di acquisto agevolato, provveda ad acquistarne uno nuovo da adibire a propria abitazione principale.
Quel che più rileva, però, ai fini del presente scritto è quanto stabilito dall’art. 7, comma 1, della legge 448/1998, per cui ai contribuenti che provvedono ad acquisire, a qualsiasi titolo, entro un anno dall’alienazione dell’immobile per il quale si è fruito dell’aliquota agevolata prevista ai fini dell’imposta di registro e dell’imposta sul valore aggiunto per la “prima casa”, un’altra casa di abitazione non di lusso, in presenza delle condizioni di cui alla nota II-bis, è attribuito un credito d’imposta fino a concorrenza dell’imposta di registro o dell’imposta sul valore aggiunto corrisposta in relazione al precedente acquisto agevolato. L’ammontare del credito non può essere superiore, in ogni caso, all’imposta di registro o all’imposta sul valore aggiunto dovuta per l’acquisto agevolato della nuova casa di abitazione non di lusso.
Il comma 2 del predetto art. 7 dispone, poi, che il credito d’imposta può essere portato in diminuzione dall’imposta di registro dovuta sull’atto di acquisto agevolato che lo determina, ovvero, per l’intero importo, dalle imposte di registro, ipotecaria, catastale, sulle successioni e donazioni dovute sugli atti e sulle denunce presentati dopo la data di acquisizione del credito, ovvero può essere utilizzato in diminuzione delle imposte sui redditi delle persone fisiche dovute in base alla dichiarazione da presentare successivamente alla data del nuovo acquisto; può altresì essere utilizzato in compensazione ai sensi del D.Lgs. 241 del 9 luglio 1997. Il credito d’imposta in ogni caso non dà luogo a rimborsi.
Prassi pregressa
Con la circ. n. 19/E del 1° marzo 2001 (§ 1.5), l’Amministrazione finanziaria aveva precisato che il legislatore ha puntualmente individuato le imposte dalle quali è possibile portare in diminuzione l’intero importo del credito; restano, pertanto, escluse le imposte indirette diverse da quelle di registro, ipotecaria, catastale, sulle successioni e donazioni.
Il contribuente può utilizzare il credito d’imposta - che non può mai dar luogo a rimborsi per espressa previsione normativa - portandolo in diminuzione dall’imposta di registro dovuta per l’atto di acquisto che lo determina oppure può utilizzarlo nei seguenti modi:
a. per l’intero importo in diminuzione dalle imposte di registro, ipotecarie e catastali, sulle successioni e donazioni dovute sugli atti e sulle denunce presentati dopo la data di acquisizione del credito;
b. in diminuzione dalle imposte sui redditi delle persone fisiche dovute in base alla dichiarazione da presentare successivamente alla data del nuovo acquisto;
c. in compensazione delle somme dovute ai sensi del D.Lgs. 21 del 9 luglio 1997.
La data di acquisizione del credito, ai fini dell’imposta di registro, si individua nella data di stipula dell’atto relativo al nuovo acquisto agevolato, anche se l’Amministrazione finanziaria riconosce l’applicabilità dell’agevolazione c.d. “prima casa” al momento della registrazione, in quanto solo in tale momento perviene alla quantificazione del credito. Nell’ipotesi di acquisizione dell’immobile mediante contratto d’appalto il diritto al credito d’imposta nasce al momento della consegna del bene realizzato. In tale data dovrà anche essere dimostrato il possesso dei requisiti richiesti per usufruire del beneficio c.d. “prima casa”.
Relativamente all’imposta sulle successioni, per poter utilizzare il credito d’imposta il contribuente deve aver prodotto la dichiarazione di successione al competente ufficio dell’Amministrazione finanziaria dopo la data di acquisizione del credito stesso. Il contribuente deve espressamente manifestare la volontà di avvalersi del credito con istanza da richiamare nella denuncia di successione nella parte relativa ai documenti da allegare.
Il titolare del credito d’imposta potrà scontare l’importo del credito stesso sia dalle imposte ipotecaria e catastale che dall’imposta di successione, ad oggi ancora calcolata, sia in sede principale che complementare o suppletiva, dal competente ufficio. Resteranno, quindi, escluse l’imposta di bollo e la tassa ipotecaria, che sono calcolate e versate direttamente dai contribuenti.
In tutti i casi in cui il credito d’imposta sia utilizzato per il pagamento dell’imposta di registro dovuta sullo stesso atto che lo ha determinato ovvero per il pagamento delle imposte di registro, ipotecarie e catastali dovute su un atto successivo, il contribuente deve versare una somma pari alla differenza tra l’importo da corrispondere per la registrazione dell’atto e il credito d’imposta.
Modalità di utilizzo del credito d'imposta
- In diminuzione dell’imposta di registro dovuta in relazione al nuovo acquisto.
- Per l’intero importo in diminuzione delle imposte di registro, ipotecaria, catastale, sulle successioni e donazioni dovute sugli atti e sulle denunce presentati dopo la data di acquisizione del credito.
- In diminuzione dell’IRPEF dovuta in base alla prima dichiarazione successiva al nuovo acquisto ovvero alla dichiarazione da presentare nell’anno in cui è stato effettuato il riacquisto stesso.
- In compensazione con altri tributi e contributi dovuti, tramite il modello F24.
Come risulta dal testo normativo, il credito d’imposta non può essere utilizzato per compensare l’IVA dovuta in relazione all’acquisto della nuova abitazione. Tale imposta, pertanto, dovrà essere corrisposta al cedente o all’appaltatore per l’intero importo indicato nella fattura relativa alla cessione o alla realizzazione dell’immobile.
L’Agenzia delle entrate, con la più recente circ. n. 18/E del 2013 (§ 3.11.1), ha confermato che il credito d’imposta può essere utilizzato alternativamente:
a. in diminuzione dell’imposta di registro dovuta in relazione al nuovo acquisto;
b. per l’intero importo in diminuzione delle imposte di registro, ipotecaria, catastale, sulle successioni e donazioni dovute sugli atti e sulle denunce presentati dopo la data di acquisizione del credito;
c. in diminuzione dell’IRPEF dovuta in base alla prima dichiarazione successiva al nuovo acquisto ovvero alla dichiarazione da presentare nell’anno in cui è stato effettuato il riacquisto stesso;
d. in compensazione con altri tributi e contributi dovuti ai sensi del D.Lgs. 241 del 9 luglio 1997, tramite il modello F24.
Per quanto attiene all’ipotesi sub b), il legislatore, con la dizione “intero importo” ha voluto escludere la possibilità di utilizzare il credito parzialmente e, quindi, portarlo in detrazione dalle imposte dovute su più atti o denunce di successione, presentati all’ufficio competente per la registrazione dopo la data di acquisizione del credito.
Si segnala, infine, che, con la riforma della tassazione immobiliare, in vigore dal 1° gennaio 2014 ex art. 10 del D.Lgs. 23/2011, non è venuta meno l’applicabilità del credito d’imposta in oggetto, nonostante la disposizione di cui al quarto comma del citato art. 10 che ha soppresso “Tutte le esenzioni e le agevolazioni tributarie, anche se previste in leggi speciali”. Ciò, in quanto - come chiarito nella circ. n. 2/E/2014 (par. 1.1.2) - il credito d’imposta, ancorché costituisca comunque un vantaggio per i contribuenti, non concretizza un’agevolazione che abbia effetti sulla misura dell’imposta di registro dovuta sui trasferimenti a titolo oneroso.
Utilizzabilità del credito d’imposta residuante
Con la circ. n. 17/E/2015 (par. 4.9), è stato esaminato dall’Agenzia delle entrate il caso di un contribuente che per il riacquisto della “prima casa” ha utilizzato soltanto parzialmente il credito d’imposta in oggetto, residuandone, così, una parte.
In relazione a quest’ultima - per cui sono stati richiesti chiarimenti in merito alla sua utilizzabilità - l’Agenzia delle entrate ha precisato che la stessa potrà essere portata dal contribuente in diminuzione dell’Irpef ovvero impiegata in compensazione nel modello F24.
L’importo residuo non potrà, invece, essere utilizzato in diminuzione delle imposte di registro, ipotecaria, catastale, e dell’imposta sulle successioni e donazioni per gli atti presentati successivamente alla data di acquisizione del credito. La previsione normativa in argomento stabilisce, infatti, che in relazione alle imposte dovute per tali atti e denunce, il credito deve essere utilizzato per l’intero importo (in tal senso, peraltro, depongono anche i precedenti di prassi già citati).
Per meglio comprendere la questione, si consideri l’esempio di un contribuente che ha acquistato un immobile con l’agevolazione “prima casa” nel 2012 al prezzo di € 150.000, con un’imposta di registro dovuta pari a € 4.500 (3% di 150.000). All’inizio del 2015 il contribuente ha venduto tale immobile ed a metà dell’anno ne ha acquistato un altro, con l’agevolazione “prima casa”, al prezzo di € 160.000, con un’imposta dovuta di € 3.200 (2% di 160.000), a cui va sottratta quella già versata in sede di registrazione del contratto preliminare pari a € 1.800 (3% di € 60.000 di acconto), con un’imposta di registro dovuta per il contratto definitivo pari a € 1.400 (3.200 - 1.800).
In tale ipotesi, il credito d’imposta spettante è pari a € 3.200, in quanto inferiore rispetto a € 4.500 del primo acquisto. Di tali € 3.200, € 1.400 sono stati utilizzati per l’imposta di registro dovuta sull’atto di acquisto agevolato che ha determinato il credito d’imposta (ovvero il nuovo acquisto di metà 2015). La parte residuante, pari a € 1.800, può essere utilizzata in diminuzione dell’Irpef dovuta in base alla dichiarazione da presentare successivamente alla data di acquisto del nuovo immobile, ovvero in compensazione nel modello F24 ex art. 17 del D.Lgs. 241/1997. Non può, invece, tale importo residuo essere utilizzato in diminuzione delle imposte di registro, ipotecarie e catastali, sulle successioni e donazioni dovute sugli atti e sulle denunce presentati dopo la data di acquisizione del credito, né, peraltro, può essere rimborsato.
Acquisto successivo del box
senza credito residuo
Le conclusioni indicate al precedente paragrafo, desumibili dalla circ. n. 17/E/2015, sono state confermate dalla risposta a interpello in commento - la n. 44/2021 - con cui i tecnici del Fisco si sono occupati del caso di un contribuente che aveva acquistato la sua “prima casa”, l’aveva poi venduta ed entro un anno ne aveva acquistata una nuova, usufruendo del credito d’imposta maturato per il riacquisto ex art. 7 della legge 448/1998; residuando ancora una parte di tale credito d’imposta, il contribuente intenderebbe usufruirne in scomputo delle imposte d’atto dovute per l’acquisto - ancora da perfezionarsi - di un box auto da adibire a pertinenza della “prima casa” riacquistata.
Le Entrate, però, ricordando la loro prassi pregressi in materia, già sopra illustrata, hanno chiarito che, nel caso in esame, il contribuente interpellante non può beneficiare del credito d'imposta residuo in diminuzione delle imposte di registro, ipotecaria, catastale dovute per l'acquisto agevolato della pertinenza, ma può utilizzarlo sia in diminuzione dell’Irpef sia in compensazione tramite F24 ai sensi del D.Lgs. 241 del 9 luglio 1997.
In relazione all'ipotesi di utilizzo del credito residuo in diminuzione dell’Irpef, è stato ricordato che il credito di imposta può essere fatto valere in sede di presentazione della prima dichiarazione dei redditi successiva al riacquisto, ovvero della dichiarazione relativa al periodo di imposta in cui è stato effettuato il riacquisto stesso.
Per completezza è necessario aggiungere, in conclusione, che, con la risposta n. 223/2020, le Entrate si sono invece pronunciate a favore del contribuente, anche se il caso di specie presentava delle difformità